“阴阳合同”有多爽，涉税法律风险就有多大！-贵阳合同律师

何为“阴阳合同”?

所谓“阴阳合同”，是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同，一份对内，一份对外，其中对外的一份并不是双方真实意思表示，而是以逃避国家税收等为目的;对内的一份则是双方真实意思表示，可以是书面或口头。“阴阳合同”实质上是一种违法违规的合同，损害国家与集体的利益。

签订阴阳合同涉及哪些法律风险？是否涉及刑事犯罪？民事合同是否有效？本书作者经过梳理相关司法案例，得出如下结论：签订阴阳合同可能遭受行政处罚，甚至承担刑事责任，但是不影响实际履行的合同的效力。

本文以(2019)最高法民申3533号再审民事裁定书为例探讨当事人的税收法律责任。(来源：每日税讯精选，作者：田志明)

一、基本案情

俞某与××市戎丰公司(下称“戎丰公司”)于2013年7月30日签订《房地产买卖合同》(下称“阴合同”)，于2013年9月9日双方以“逃避国家税收”为目的就同一标的又签订《××市房地产买卖合同》(下称“阳合同”)。其中“阴合同”第二条约定，案涉房地产按戎丰公司净收价4600万元交易;第八条约定，办理案涉房地产买卖过户产生的一切税费由俞某缴付承担。2017年戎丰公司被税务机关查补案涉房地产过户产生的税、费共计18953854.40元及相应滞纳金11752274.15元。戎丰公司缴纳税费及滞纳金后要求俞某依“阴合同”约定承担未果，双方遂诉至法院。

人民法院认为，“阳合同”以合法形式掩盖非法目的是无效合同;“阴合同”是双方当事人的真实意思表示，内容未违反我国法律、行政法规的强制性规定，合法有效。法院同时认为，加收滞纳金虽然是税务机关针对戎丰公司未缴纳税费而作出的处罚，但依约定，该少缴的税费本应由俞某缴纳，俞某系少缴税费的直接受益人，故该滞纳金实质上系俞少缴纳税费而导致的，由于戎丰公司亦协助逃避税费，并为此出具了股东会决议书及与俞某签订“阳合同”，因此法院最终酌定戎丰公司对补缴的税费滞纳金承担20%的责任。

二、税收违法行政责任

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，当事人通过签订“阳阳合同”以“少缴税款”为目的向税务机关少申报销售收入，并导致少缴应纳税款的结果，该行为应定性为偷税，除需要补税外还应对偷税的责任主体处以“少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。由于“阴合同”约定税收由“买方”俞某承担，那么本案中由“谁”来承担偷税的行政责任呢?

(一)补缴税款、滞纳金的责任

司法实践中，人民法院一般认可当事人双方自愿约定的负担税收条款，在负税人依约定履行税收负担后反悔的一般不予支持，如：南京市中级人民法院行政判决书(〔2017〕苏01行终893号)指出，“法律、法规对于纳税义务人的规定与税款的实际承担者是两个不同的概念，法律、法规在明确纳税义务人的同时，并不意味着禁止其他主体代为缴纳，其他主体可以根据相关约定自愿代为缴纳税款。”但对于负税人未履行约定的，人民法院一般不支持税务机关依约直接向负税人追征，如：最高人民法院民事判决书(2016)最高法民终51号)指出，“在税费种类及额度均未确定，转让方也没有实际缴纳相关税费的情况下，其要求受让方支付相关税费的诉讼请求缺乏事实依据，本院不予支持。当然，在税务部门催缴税费的情况下，转让方可根据合同约定要求受让方代为缴纳相关费用。转让方根据有关规定缴纳了相关税费后，也可以根据约定向受让方求偿。”

根据税收法定原则，纳税主体作为“税收要素”是法定的，不能因当事人的约定而改变。尽管法律不禁止负税人自愿替纳税人履行纳税义务，但负税人不能因此而成为法定的纳税义务人。实践中，司法拍卖房屋、二手房销售中“约定由买方承担税费”的操作中都是买方以销售方名义将税、费缴纳入库，即税收完税凭证上的纳税人仍然是房屋销售方。本案中，俞某与××市戎丰公司签订阴阳合同逃避缴纳税款，税务机关并没有依合法有效的“阴合同”的约定要求负税人俞某直接补缴税款及滞纳金，而是依法向法定义务人戎丰公司追缴其少缴税款及相应滞纳金。当然，戎丰公司在缴纳了相关税款及滞纳金后，根据约定向俞某求偿完全符合国家法律规定。

(二)偷税的行政处罚责任

税务行政处罚，是税务机关针对税务行政相对人(纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他与处罚有直接利害关系的当事人)违反税收法律、法规、规章的行为科以处罚的一种具体行政行为。按照一般行政处罚理论，构成行政处罚需要同时具备违法行为、危害后果、违法行为与危害后果存在因果关系、行为人主观上有过错等要件。本案中，偷税的违法行为、危害后果及相互之间因果关系显而易见，但行为人是否具有偷税的主观过错却颇有争议。偷税的主观过错，通常是指主观故意，即行为人明知自己的行为会导致不缴或少缴税款的危害结果发生，却希望或放任这种危害结果的发生。

如前述分析，“阴合同”并不能改变法定的纳税义务主体，因此，少缴税款的责任主体仍然是戎丰公司。实践中，有人认为销售方戎丰公司是依“阴合同”约定取得净价，与缴纳税收多寡无关，其不具有偷税的主观故意，因此不能按偷税对其进行处罚。笔者认为，销售方戎丰公司具有偷税的主观故意，理由如下：

一是“阴合同”表面约定税收由买方俞某承担，戎丰公司依约取得净价，但该净价的商定与实际缴纳税收的多寡是具有关联关系的，即当让买方依约定承担的税收负担较少时，卖方就能顺利获得商定的净价，反之，若据实交税，可能“净价”就要降低或者交易失败。因此，戎丰公司为了顺利获得尽可能多的交易“净价”，具有少缴税款的动机。二是卖方戎丰公司作为法定纳税义务人，其与俞某共谋签订“阳合同”并持“阳合同”少申报缴纳税款的行为就是偷税主观故意的具体表现。三是签订阴阳合同本身并不当然导致法定纳税义务人就必须持“阳合同”申报税收，戎丰公司完全可以选择依“阴合同”正确申报，我国实行纳税人自主申报后需要纳税人在纳税申报表上签署“如实申报声名”，即“本纳税申报表是根据国家税收法律法规及相关规定填报的，我确定它是真实的、可靠的、完整的”，戎丰公司少申报税收的行为显然是明知故犯。

按照处罚法定的一般法理，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税责任主体是纳税人、扣缴义务人，而俞某是负税人，不是偷税的法定责任主体。在房屋销售涉及的税种中，法定的纳税义务人有的是销售方，如：增值税(营改增前是营业税)、城市维护建设税、土地增值税、所得税等;有的是购买方，如：契税;有的既有销售方又有购买方，如：印花税。税务机关对于购、销双方签订阴阳合同少缴税款的行为，就要按税种的法定义务人分别确定相应的处罚主体。因此，税务机关应根据查补税种的法定纳税义务人确定拟处罚的对象并按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定科以相应的行政处罚;对法定纳税义务人以外的为纳税人提供“少缴税款”方便的其他责任人，依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款”之规定，处以少缴税款1倍以下之罚款。

本案中税务机关查补税种的法定纳税义务人除印花税外都是戎丰公司，因此针对偷逃印花税的行为，税务机关应对买、卖双方均按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定进行处罚;针对偷逃营业税、城建税、土地增值税等税种的行为，税务机关应对卖方按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定进行处罚，同时针对买方“提供少缴税款方便”的行为按《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条进行处罚。

三、需要说明的其他问题

由于〔2019〕最高法民申3533号再审民事裁定书中未提及房屋交易应当缴纳的契税问题，因此，笔者认为有必要作补充说明：契税的法定纳税义务人是买方，在当事人双方签订阴阳合同少缴契税时，税务机关仍然是对法定纳税义务人买方依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条进行处罚，而对另一方则依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条进行处罚。

综上所述，纳税人在签订合同时一定要了解清楚相关的法律风险，我国《合同法》第五十二条明确规定，“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益”的合同以及“以合法形式掩盖非法目的”的合同都是无效合同，不受国家法律保护。对于以逃避税费为目的签订的“阴阳合同”一旦被税务机关查出，将面临追缴税款、滞纳金，被处以行政罚款，乃至移送司法机关追究刑事责任的后果。

裁判规则一：通过签订阴阳合同的方式逃避缴纳税款，构成偷税，税务机关有权处以罚款。

案例1：张小芸与湛江市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)一审行政判决书[湛江经济技术开发区人民法院（2015）湛开法行初字第318号]认为，“张小芸、洪小宁在与陈玲、张小媛、揭平转让土地使用权的过程中签订《国有土地使用权转让合同》，约定土地交易总价为4533220元，张小芸、洪小宁取得净收入4020000元。张小芸作为土地使用权的出让方，是纳税的主体，应当依法纳税。虽然张小芸委托陈秋发办理有关纳税手续，但应对陈秋发的代理行为承担法律责任。在申报纳税时，张小芸、洪小宁与陈玲、张小媛、揭平另外签订一份交易金额为1080000元的《国有建设用地使用权转让合同》，并按交易金额1080000元申报纳税，张小芸、洪小宁的行为已经构成偷税。稽查局作为专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的税务机构，对偷税的行为具有查处的职责。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定‘纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。’稽查局根据张小芸、洪小宁取得土地使用权转让收入4533220元，扣除中介陈秋发代缴相关税费后的净收入4020000元，张小芸分得1700000元，占净收入42%，应分摊缴纳营业税91837.62元、城市维护建设税6428.63元、教育费附加2755.13元、地方教育附加1836.75元、印花税952元、土地增值税104717.38元、个人所得税38079.05元，减除分摊的已缴纳的营业税22680元、城市维护建设税1587.60元、教育费附加680.40元、地方教育附加453.60元、印花税226.80元、土地增值税24948元、个人所得税9072元，少缴营业税及附加、印花税、土地增值税、个人所得税合计186958.16元的事实，经过听证等程序，对张小芸处予少缴税款的1倍罚款，证据确凿，适用法律正确，程序合法，应予以维持。张小芸主张她在2014年1月根据纪委的要求，已经把少缴的税款补缴给麻章区纪委，并于2015年5月入库，已实际履行了纳税的义务，不应再对其进行处罚。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，张小芸虽然补缴了相关的税款，但税务机关仍然可以对其进行处罚，故张小芸的主张于法无据，本院不予支持。”

裁判规则二：通过签订阴阳合同的方式逃避缴纳税款，属于采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为，构成逃税罪。

案例2：云浮天成电力开发有限公司、卢某某、黄某某犯逃税罪一案一审刑事判决书[云浮市云城区人民法院（2017）粤5302刑初236号]认为，“云浮天成电力开发有限公司在转让云浮市益和电力有限公司的股权、土地等资产过程中，为逃避税款，在林某甲的策划、指挥及在被告人卢某某、黄某某等人的参与下，采取欺骗、隐瞒手段与资产受让方签订‘阴阳合同’，将其中的4350万元资产转让收入不入账，也不申报纳税，从而逃避企业所得税10869431.36元，云浮天成电力开发有限公司的行为已构成刑法第二百零一条规定的逃税罪。被告人卢某某、黄某某为直接责任人员，根据刑法第二百一十一条的规定，应当追究其二人逃税罪的刑事责任。”

裁判规则三：通过签订阴阳合同的方式逃避缴纳税款，不影响实际履行的民事合同的效力。

案例3：中国葛洲坝集团房地产开发有限公司、海口恒天晟实业有限公司股权转让纠纷申请再审民事裁定书[最高人民法院（2015）民申字第2133号]认为，“结合本案事实，对海口恒天晟公司和葛洲坝房地产公司提交的两份不同的股权转让协议，从协议意思表示的真实性、协议的内容、协议的实际履行情况、股东变更登记手续的办理情况、公司管理的规范性、举证责任的分配等因素综合分析，认定海口恒天晟公司提交的股权转让款为4900万元的《股权转让协议书》的证明力，明显大于葛洲坝房地产公司提供的股权转让款为2450万元的《股权转让协议》，并以此作为判断双方民事权利义务关系的定案依据，有事实和法律依据。如在案涉股权转让过程中存在通过签订两份不同转让价款合同的方式逃避税收或其他规避法律行为的，当事人可以依法向国家税务机关或工商管理机关等执法部门反映。”

案例4：陆银晓与姚明华、丹阳市君豪车辆附件有限公司等确认合同无效纠纷再审复查与审判监督民事裁定书[江苏省高级人民法院（2014）苏审三商申字第00396号]认为，“涉案合同本身并未侵害陆银晓的利益。君豪公司和金志公司均认可，双方真正履行的合同价格为16800000元，该价格略低于评估价，应属正常合理，合同其他内容也不违反法律规定，故该合同应属有效合同。在房管部门备案的合同约定价格为1386000元，双方当事人一致认可该合同仅为逃税而签订，据此应该认定当事人就涉案房地产约定的真正价格为16800000元。至于君豪公司与金志公司是否存在逃税行为，应该由国家税务机关依法查处，对涉案合同的效力没有影响。”

案例5：黄克平房屋买卖合同纠纷申诉、申请民事裁定书[北京市高级人民法院（2014）高民申字第03807号]认为，“宋星华与黄克平就涉案房屋的买卖事宜自愿签订了房屋买卖合同及补充协议等相关文件，房屋买卖合同及补充协议中将房屋的成交价格构成进行了拆分，存在逃避税收征管之嫌。如确实存在违反税收征管行为，应由税收相关部门予以查处，并不影响合同本身的效力。”

案例6：单志英、仇德润房屋买卖合同纠纷申诉、申请民事裁定书[北京市高级人民法院（2017）京民申3737号]认为，“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。仇德润、单志英与钟锦舜签订的《北京市存量房屋买卖合同》，仇德润、单志英与钟锦舜、链家经纪公司签订的《补充协议》，仇德润、单志英与钟锦舜、链家经纪公司签订的《居间服务合同》，仇德润、单志英与钟锦舜、北京中融信担保有限公司签订的《房屋交易保障服务合同》，仇德润、单志英与钟锦舜、北京中融信担保有限公司、链家经纪公司签订的《融信托管协议》，仇德润与钟锦舜签订的《交房补充协议》均系各方当事人的真实意思表示，且不违反法律、行政法规的强制性规定，应属合法有效。……其利用‘阴阳合同’偷逃税款的情形也已受到行政部门的处罚，但不影响房屋买卖合同的效力。”

案例7：施恒温、陈芸返还原物纠纷再审审查与审判监督民事裁定书[福建省高级人民法院（2015）闽民申字第1732号]认为，“关于施恒温提出的涉讼房屋的税收以何价格为准的问题，本院认为，涉讼房屋在办理过户手续时以何价格缴交税款，此系国家税收征管部门主管的范围，不影响施恒温与陈芸以142万元的价格买卖涉讼房合意的成立与生效。故涉讼房以何价格申报税收，不影响涉讼《房屋买卖协议》中有关买卖房屋条款的效力。”

案例8：徐桂芳房屋买卖合同纠纷申诉、申请民事裁定书[北京市高级人民法院 （2014）高民申字第02531号]认为，“常娜、徐桂芳与链家房地产公司签订的《北京市存量房屋买卖合同》、《补充协议》系各方当事人的真实意思表示，不违反法律法规的强制性规定，为合法有效，各方均应依约履行。根据《北京市存量房屋买卖合同》第四条第（一）项之约定，诉争房屋的成交价格为165万元，徐桂芳要求按照其他价格进行网签与双方之间的约定不符，故徐桂芳以此为由拒绝继续履行合同于法无据。此外，认定常娜是否存在偷逃税款的行为属于国家税收行政部门的职权范围，徐桂芳不能以此对抗其所负有的合同义务。”

案例9：宋少波与税月房屋买卖合同纠纷案民事裁定书[贵州省高级人民法院 （2014）黔高民申字第241号]认为，“依法成立的合同，受法律保护。本案中，双方当事人就位于本市云岩区市北路76号1单元4层8号房屋分别于2007年6月5日、13日签订《房屋转让（出售）协议》和《存量房买卖合同》，两份协议约定的转让标的物一致，但价款及交付时间不一致。税月按《房屋转让（出售）协议》约定支付19万元给宋少波后，持《存量房买卖合同》办理了房屋变更登记，税月明知《存量房买卖合同》不是双方真实意思表示，仍于2010年诉至法院，要求按该份协议履行，对于宋少波未按协议履行腾房义务，税月有一定过失。但因《房屋转让（出售）协议》签订后，税月已履行了付款义务，税月诉至法院时，双方约定的腾房条件已成就，原判判令按协议履行并无不当。《房屋转让（出售）协议》约定的条款无违反法律规定的情形，而《存量房买卖合同》系因双方为逃避国家税款以低于真实交易价格而签订，该协议无效不影响双方已实际履行的买卖房屋行为。宋少波所持《房屋转让（出售）协议》、《存量房买卖合同》共同存在才构成恶意串通，两份协议均无效的主张，没有法律依据。《存量房买卖合同》已被法院认定为无效协议，税月因此取得的房屋所有权证亦被公告作废，但并不影响双方已实际履行的《房屋转让（出售）协议》的效力，原判认定为有效协议正确。”

案例10：刘秀琴确认合同无效纠纷申诉、申请民事裁定书[北京市高级人民法院（2014）高民申字第4736号]认为，“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的，合同无效。本案中，王荣与刘秀琴为了少缴纳税款，签订与实际成交价格不符的《存量房屋买卖合同》，损害了国家利益，二审法院认定该合同无效，并无不当。是否支付购房款，不影响本案涉及的房屋买卖合同的效力。”

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